Reati tributari e obbligo di motivazione: la Cassazione censura la motivazione «apparente» in appello

# Reati tributari e obbligo di motivazione: la Cassazione censura la sentenza d'appello con motivazione «apparente» e riafferma il diritto a una risposta effettiva delle difese

La motivazione per relationem non può diventare una scorciatoia per eludere il confronto con le censure difensive

Punti chiave

• La sentenza n. 25820/2026 (Sez. III penale) distingue con nettezza la legittima motivazione per relationem dalla motivazione soltanto apparente.
• La motivazione per relationem non può diventare una scorciatoia per eludere il confronto con le censure difensive: serve una risposta effettiva.
• La complessità dell'impianto accusatorio non giustifica la responsabilità per contiguità o per carica: occorre prova individualizzata.
• La qualifica di amministratore di fatto (art. 2639 c.c.) e il concorso — attivo od omissivo — nei reati tributari esigono motivazione puntuale.
• Dopo la riforma del 2022, la garanzia della risposta effettiva si conquista sul terreno della specificità e della corretta devoluzione dei motivi.
• La motivazione resta il luogo in cui il processo dimostra di essere stato realmente celebrato, e non soltanto confermato.

1. Premessa

Con la sentenza n. 25820/2026 (Sez. III penale, decisa il 2 aprile 2026, dep. 10 luglio 2026, rel. Andronio) la Corte di cassazione torna sul confine tra la legittima motivazione per relationem e la motivazione soltanto apparente, in un procedimento di diritto penale dell'economia caratterizzato da contestazione associativa e da plurimi reati tributari. Il principio governante è consolidato — l'obbligo di motivazione ex art. 546, comma 1, lett. e), c.p.p., sindacabile quale vizio ex art. 606, comma 1, lett. e) — ma la pronuncia ne precisa la portata proprio là dove il rischio di allentamento del confronto giudiziale è massimo. La decisione merita di essere segnalata non tanto per l'enunciazione di regole inedite, quanto per il modo bilanciato in cui esse sono applicate: al rafforzamento delle garanzie dell'imputato, imposto sul terreno del metodo motivazionale d'appello, si accompagna una lettura non indulgente degli oneri di specificità e di rituale devoluzione gravanti sulla difesa. È questa duplicità a renderla un utile banco di prova per chi opera nel contenzioso penale d'impresa.

2. Il caso e le imputazioni

A F.N. erano contestati il reato associativo ex art. 416 c.p. (capo 8), finalizzato alla commissione di numerosi reati fiscali, e l'omessa dichiarazione dei redditi ex art. 5 D.Lgs. 74/2000 per le annualità 2016, 2017 e 2018 (capi 49-51), quest'ultima fondata, tra l'altro, su un estratto conto relativo a un rapporto bancario russo, sul quale affluivano somme con causale riconducibile a un contratto di brokeraggio e poi ritrasferite ai clienti. A C.P. erano ascritti la dichiarazione fraudolenta ex art. 3 D.Lgs. 74/2000, per l'indicazione di un credito IVA inesistente nella dichiarazione 2016 (capo 24), e l'indebita compensazione di crediti inesistenti ex art. 10-quater, comma 2, per l'anno 2018, oltre soglia (capo 31), in ragione del ruolo — asseritamente di amministratore di fatto — rivestito nella società. Alla condanna del Tribunale di Torino del 1° luglio 2022 aveva fatto seguito la sostanziale conferma della Corte di appello di Torino del 26 giugno 2025, con declaratoria di prescrizione per taluni capi a carico di C.P. e rideterminazione della pena in diminuzione. La Cassazione ha annullato con rinvio ad altra sezione della medesima Corte territoriale.

3. L'esito complessivo: accoglimento sul metodo, rigetto sui profili probatori

La decisione va letta nella sua articolazione, poiché non è un accoglimento integrale. La Corte respinge i due motivi di F. attinenti alla prova dichiarativa del coimputato B.: sia quello sull'acquisizione del verbale di interrogatorio ex art. 513, comma 2, c.p.p., sia quello sulla rinnovazione istruttoria ex art. 603 (infra, §§ 6 e 8). Respinge altresì il terzo motivo di C.P., relativo alla consulenza grafologica di parte. Accoglie, invece, tutte le censure che investono il metodo motivazionale d'appello: per F., la ricostruzione dell'associazione e della sua partecipazione (motivi 3 e 4, trattati congiuntamente) e la qualificazione reddituale delle somme sul conto estero (motivo 5); per C.P., l'elemento soggettivo del concorso, la qualifica di amministratore di fatto e la valutazione della chiamata in correità (motivi 1, 2, 4 e 5). L'annullamento non premia dunque una tesi di merito, ma sanziona un metodo: la conferma della responsabilità affidata al mero rinvio, senza confronto con le censure devolute.

4. Il confine della motivazione per relationem

Il nucleo della decisione è la distinzione tra rinvio legittimo e rinvio apodittico. In presenza di un atto di appello non inammissibile, il giudice di secondo grado non può limitarsi a un rinvio tralaticio alla motivazione di primo grado, dovendo rispondere in modo puntuale e analitico su ogni punto devoluto per non incorrere nel vizio di motivazione apparente; la relationem è legittima solo quando il complessivo quadro argomentativo fornisce una giustificazione propria del provvedimento e si confronta con le deduzioni difensive dotate del necessario grado di specificità. Nel caso di specie la Corte territoriale aveva dedicato trentatré delle quarantuno pagine alla riproduzione del primo grado e delle imputazioni, riservando alla decisione poche facciate e, alle singole posizioni, poche righe: a fronte di censure articolate su decine di pagine dell'atto di appello, la risposta era «sostanzialmente apodittica». È significativo che la stessa sentenza indichi quando il rinvio regge: sul punto della consulenza grafologica di C.P., la Corte ritiene sufficiente il richiamo all'argomento del primo giudice — l'inaffidabilità di una perizia condotta su copie e non su originali — perché quell'argomento esaurisce logicamente la doglianza. Il discrimine, dunque, non è quantitativo ma funzionale: il rinvio è legittimo se assorbe la censura, illegittimo se la elude. Grava del resto sul ricorrente l'onere di indicare i punti dell'atto di appello rimasti privi di risposta.

5. Motivazione apparente e limiti del sindacato di legittimità

Per coglierne l'esatta portata, l'annullamento va collocato nel perimetro del sindacato di legittimità. Il vizio rilevato non attiene alla ricostruzione del fatto — preclusa alla Corte di cassazione — bensì alla controllabilità del percorso argomentativo: la motivazione apparente è quella che, pur graficamente esistente, non consente di verificare l'iter logico seguito, e per ciò stesso si equipara alla mancanza di motivazione sanzionata dall'art. 125, comma 3, c.p.p. e deducibile ex art. 606, comma 1, lett. e). La Corte non sostituisce, dunque, una propria lettura del compendio probatorio a quella dei giudici di merito, né afferma alcunché sulla fondatezza dell'accusa: si limita a rilevare che il provvedimento impugnato non espone le ragioni per le quali le censure difensive sono state disattese. È in questa cornice che si spiega la formula del dispositivo — annullamento con rinvio «con libertà di esito» —: la Corte non anticipa la decisione, ma impone che essa sia motivata. Il confine è sottile e va presidiato con rigore, perché la deduzione del vizio motivazionale non può trasformarsi in un'inammissibile sollecitazione a un terzo grado di merito; ed è proprio la specificità con cui il ricorrente individua i punti dell'atto di appello rimasti senza risposta a segnare la linea tra doglianza legittima e censura di merito mascherata.

6. La prova dichiarativa del coimputato silente: art. 513, comma 2, c.p.p. e la questione di legittimità costituzionale

Il primo motivo del ricorso di F. investe la mancata acquisizione del verbale dell'interrogatorio reso in fase di indagini dal coimputato B., il quale, avvalsosi in dibattimento della facoltà di non rispondere, aveva reso quelle dichiarazioni ai sensi dell'art. 210 c.p.p. L'art. 513, comma 2, c.p.p. subordina la lettura di simili verbali all'accordo di tutte le parti; la difesa ne prospettava una lettura riduttiva, per cui le «parti» chiamate a consentire sarebbero i soli imputati e non anche il pubblico ministero, il cui diniego finirebbe altrimenti per paralizzare l'ingresso di una prova già formata. Su tale premessa la difesa innestava una questione di legittimità costituzionale della norma, per asserito contrasto con gli artt. 3, 24, 101, 102 e 111 Cost., richiamando i lavori preparatori della legge n. 267 del 1997 e la giurisprudenza costituzionale in materia.

La Corte disattende la prospettazione e dichiara la questione manifestamente infondata. Il fondamento della decisione riposa sull'architettura accusatoria del processo: il principio cardine nella formazione della prova è il contraddittorio dibattimentale, costituzionalizzato dall'art. 111 Cost. — nella cornice ridisegnata dalla legge costituzionale n. 2 del 1999 — ed esplicitato dagli artt. 496 e seguenti c.p.p.; gli atti raccolti nelle indagini preliminari sono, di regola, inutilizzabili ai fini del giudizio, salvo le eccezioni tassative previste dall'ordinamento. In questa logica, la necessità del consenso di tutte le parti — pubblico ministero incluso — non integra un'irragionevole disparità, ma la proiezione del metodo del contraddittorio sul regime di recupero degli atti d'indagine; e la parte che intenda valorizzare quegli atti dispone di una sede fisiologica, il giudizio abbreviato, che di quel recupero fa la propria regola. La scelta di non accedervi è una legittima opzione strategica, i cui effetti non possono essere neutralizzati per via interpretativa o incidentale. Merita segnalare, sul piano del metodo, che la Corte innesta il rigetto su un preliminare rilievo di genericità: la difesa non aveva chiarito né perché le dichiarazioni del coimputato sarebbero state favorevoli, né la loro concreta decisività — profilo che riconduce anche questa doglianza al canone di specificità di cui si dirà.

7. Amministratore di fatto (art. 2639 c.c.) e concorso omissivo nei reati tributari

Il segmento di maggiore interesse per la difesa dell'impresa concerne la posizione di C.P. e i criteri di imputazione della responsabilità a chi non rivesta, o non eserciti in concreto, poteri gestori in materia fiscale. La contestazione muoveva dalla qualifica di amministratore di fatto, ricondotta dai giudici di merito alla titolarità di una procura speciale; a essa la difesa opponeva la natura di mero dipendente dell'imputato nel periodo rilevante, l'estraneità alla formazione e alla presentazione della dichiarazione e l'assenza di poteri fiscali effettivi.

La censura coglie un nodo dogmatico preciso. L'art. 2639 c.c. estende le qualifiche soggettive proprie dei reati societari — e, nella dinamica del concorso, rileva anche in materia tributaria — a chi eserciti «in modo continuativo e significativo» i poteri tipici inerenti alla qualifica: la nozione di amministratore di fatto postula, dunque, non un'investitura formale né la mera disponibilità di una procura, bensì l'esercizio effettivo, stabile e non episodico delle funzioni gestorie. Ne deriva che il giudice, per attribuire quella qualifica, deve indicare i fatti concreti dimostrativi dell'ingerenza gestoria, e non può inferirla dalla veste formale o dalla contiguità all'organo amministrativo.

Speculare è il tema del concorso omissivo. Ove la responsabilità si voglia fondare non su un contributo attivo ma sull'inerzia, occorrono la previa individuazione di una posizione di garanzia ex art. 40, comma 2, c.p. — un obbligo giuridico di impedire l'evento — e la prova che il garante, percepiti segnali d'allarme perspicui e peculiari, abbia consapevolmente omesso di attivarsi. È qui che la sentenza segna il proprio limite garantista: la conferma della responsabilità «esclusivamente sulla base della carica societaria», corredata dalla formula per cui il soggetto «non poteva non sapere», è ritenuta motivazione apparente, perché sostituisce alla dimostrazione del contributo — attivo od omissivo — e dell'elemento soggettivo una presunzione fondata sul ruolo. Il rilievo si salda al principio generale già enunciato: nel diritto penale dell'economia la complessità dell'organizzazione non autorizza a desumere la responsabilità dalla posizione occupata, dovendo restare fermi, anche per l'amministratore di fatto e per il concorrente omissivo, l'onere di tipizzazione della condotta e la prova del dolo.

8. Onere di specificità e devoluzione dei motivi dopo la riforma Cartabia

Se il primo versante della pronuncia rafforza le garanzie dell'imputato, il secondo ne segna il contrappeso, ricordando che la pienezza del sindacato d'appello si conquista sul terreno della specificità e della corretta devoluzione. Il rigetto del secondo motivo di F. — relativo alla mancata rinnovazione dell'istruttoria per l'audizione del coimputato — poggia su due rilievi convergenti: la difesa non aveva esplicitato l'incidenza determinante della prova richiesta, sollecitando una rinnovazione dai contorni esplorativi, e non aveva ritualmente devoluto la richiesta con l'atto di appello. Il canone va inquadrato nell'evoluzione del regime delle impugnazioni: l'onere di enunciazione specifica dei motivi ex art. 581 c.p.p., già presidio di ammissibilità, è stato ulteriormente irrigidito dalla riforma introdotta con il decreto legislativo n. 150 del 2022, che ha accentuato il dovere di puntuale correlazione tra motivo e punto della decisione impugnata.

Sul piano della rinnovazione, la distinzione dei regimi è dirimente: poiché il giudizio verteva sulla conferma di una condanna, e non sul ribaltamento in appello di un proscioglimento fondato su prova dichiarativa — ipotesi cui è dedicato il comma 3-bis dell'art. 603 c.p.p. e la relativa elaborazione delle Sezioni Unite —, veniva in rilievo il criterio generale del comma 1, che àncora la rinnovazione alla decisività dell'apporto probatorio. In difetto di allegazione di tale decisività, e di rituale devoluzione, la doglianza non poteva che essere dichiarata inammissibile. Il messaggio è coerente con l'intera decisione: al dovere del giudice di rispondere corrisponde l'onere della parte di interrogare in modo puntuale, poiché il diritto a una risposta effettiva presuppone una domanda specifica.

9. Motivazione effettiva e diritto di difesa

Su questo sfondo si coglie il valore costituzionale della decisione. Il diritto di difesa non si esaurisce nella facoltà astratta di impugnare, ma comprende il diritto a una risposta effettiva sulle questioni ritualmente prospettate; la motivazione non è requisito formale, bensì strumento che rende verificabile il percorso logico del giudice. Un appello ridotto a mera conferma trasformerebbe l'impugnazione in passaggio apparente. Di qui l'onere di misurarsi con i temi decisivi — l'esistenza del vincolo associativo, il contributo individuale, la riferibilità soggettiva delle condotte fiscali, la natura imponibile delle somme e i relativi flussi — con motivazione autonoma e non compilativa.

10. Conclusioni

La sentenza n. 25820/2026 non introduce principi inediti, ma li applica con nettezza a un processo economico complesso, e lo fa in modo bilanciato: annulla dove il giudice ha eluso le censure, conferma dove la difesa non ha assolto i propri oneri. Il messaggio, per chi opera nel diritto penale dell'impresa, è duplice. Da un lato, la complessità dell'impianto accusatorio non giustifica la responsabilità per contiguità o per carica: essa esige prova individualizzata e motivazione effettiva, specie sulla qualifica di amministratore di fatto ex art. 2639 c.c. e sul concorso — attivo od omissivo — nei reati tributari. Dall'altro, la garanzia della risposta effettiva si conquista sul terreno della specificità e della corretta devoluzione dei motivi, tanto più nel regime irrigidito dalla riforma del 2022. La motivazione, in definitiva, resta il luogo in cui il processo dimostra di essere stato realmente celebrato — e non soltanto confermato; e la difesa dell'impresa, per esigerla, deve a propria volta formulare censure puntuali, decisive e ritualmente introdotte.

Domande frequenti

Cos'è la motivazione «apparente» di una sentenza?

È una motivazione che esiste solo formalmente ma non dà conto reale delle ragioni della decisione: non si confronta con le censure difensive decisive. Integra il vizio di motivazione sindacabile in Cassazione ex art. 606, comma 1, lett. e), c.p.p.

La motivazione per relationem è legittima?

Sì, è legittima quando il giudice richiama in modo consapevole e critico le argomentazioni di un altro atto. Diventa illegittima quando si trasforma in una scorciatoia per non rispondere ai motivi di appello: in quel caso degrada a motivazione apparente.

Cosa ha stabilito la Cassazione con la sentenza 25820/2026?

La Corte annulla dove il giudice d'appello ha eluso le censure difensive e conferma dove la difesa non aveva assolto ai propri oneri: un intervento bilanciato che riafferma il diritto della difesa a una risposta effettiva nei processi per reati tributari.

Chi è l'amministratore di fatto ai fini penali?

È chi esercita in modo continuativo e significativo i poteri tipici della carica gestoria, anche senza investitura formale (art. 2639 c.c.). La relativa qualifica, però, richiede prova individualizzata e non può essere presunta dalla sola contiguità.

Perché è importante la corretta devoluzione dei motivi dopo la riforma del 2022?

Perché il regime si è irrigidito: per ottenere una risposta effettiva la difesa deve formulare censure puntuali, decisive e ritualmente introdotte. Motivi generici o mal devoluti non impongono al giudice un obbligo di replica analitica.

Contributo a cura dell'Avv. Roberto A. Catanzariti — Legal Aid, Società tra Avvocati S.r.l., Milano. © 2026 Legal Aid Italia. Il presente contributo ha finalità esclusivamente informative e non costituisce parere né consulenza legale.