Emissione di fatture per operazioni inesistenti

Emissione di fatture per operazioni inesistenti: reato e difesa

L'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti costituisce un autonomo delitto tributario, distinto dal successivo utilizzo della documentazione falsa da parte del destinatario. La fattispecie prevista dall'art. 8 D.Lgs. 74/2000 anticipa la tutela penale alla fase di formazione e immissione nel circuito fiscale del documento, senza richiedere che l'evasione venga effettivamente realizzata.

Quando si configura il reato

L'art. 8 D.Lgs. 74/2000 punisce chi, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti relativi a operazioni inesistenti.

Secondo l'orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, il delitto ha natura istantanea e si consuma nel momento in cui il documento viene emesso e fuoriesce dalla sfera di disponibilità dell'emittente. Non è necessario che la fattura venga successivamente utilizzata dal destinatario né che l'evasione venga effettivamente realizzata.

Quando nel medesimo periodo d'imposta vengono emesse o rilasciate più fatture o documenti per operazioni inesistenti, la legge considera le plurime emissioni come un solo reato.

La fattispecie si distingue quindi dal delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: nel primo caso assume rilievo l'emissione della documentazione falsa; nel secondo, il suo utilizzo nella dichiarazione fiscale.

Il bene giuridico tutelato

La fattispecie non tutela esclusivamente l'interesse erariale in senso immediato, ma presidia l'affidabilità del circuito documentale sul quale si fondano la determinazione e l'accertamento dell'imposta.

Il disvalore penale risiede nella creazione e nella messa in circolazione di documentazione fiscalmente rilevante riferita a operazioni inesistenti, suscettibile di alterare la corretta rappresentazione dei rapporti economici e di interferire con la funzione di accertamento dell'Amministrazione finanziaria. La tutela interviene pertanto in una fase antecedente rispetto all'eventuale evasione realizzata dall'utilizzatore della documentazione.

Operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti

La nozione penal-tributaria di operazione inesistente comprende diverse forme di divergenza tra la realtà economica dell'operazione e la sua rappresentazione documentale.

L'inesistenza può essere oggettiva, quando l'operazione documentata non sia stata realmente effettuata, in tutto o in parte. Rientrano nella stessa nozione anche le ipotesi nelle quali i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto siano indicati in misura superiore a quella reale.

L'inesistenza è invece soggettiva quando l'operazione venga riferita a soggetti diversi da quelli effettivamente coinvolti.

La distinzione assume particolare rilievo sul piano probatorio. L'accertamento non può arrestarsi al dato formale della fatturazione, ma richiede la ricostruzione dell'effettività delle prestazioni, dell'identità dei soggetti economici coinvolti, della capacità operativa delle imprese, dei rapporti contrattuali e dei flussi finanziari.

Nei procedimenti caratterizzati dalla presenza di società prive di adeguata struttura organizzativa, intermediari, triangolazioni commerciali o articolate catene di fatturazione, assume quindi rilievo centrale la verifica della sostanza economica delle operazioni e della concreta funzione svolta dai diversi soggetti coinvolti.

Il dolo specifico

Il delitto richiede il dolo specifico: l'emissione o il rilascio della documentazione deve essere finalizzato a consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. La finalità richiesta dalla norma comprende anche quella di consentire a terzi il conseguimento di un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta.

La prova del dolo specifico non può esaurirsi nella mera constatazione della falsità della documentazione né essere automaticamente ricavata dalla sola irregolarità dell'operazione. Occorre verificare che la condotta dell'emittente sia stata concretamente orientata a consentire l'evasione fiscale del destinatario.

Secondo i principi elaborati dalla Suprema Corte, la presenza di finalità ulteriori o concorrenti non esclude la configurabilità del reato quando risulti comunque provata anche la finalità evasiva richiesta dalla norma. Diversamente, quando la condotta sia sorretta da finalità esclusivamente estranee all'evasione fiscale di terzi, difetta il dolo specifico richiesto dalla fattispecie.

L'accertamento dell'elemento soggettivo costituisce pertanto uno dei principali terreni della difesa e richiede l'esame del contesto operativo, dei rapporti tra emittente e destinatario, delle ragioni economiche dell'operazione e dell'intero quadro documentale e finanziario.

Trattamento sanzionatorio

L'art. 8 D.Lgs. 74/2000 prevede, per la fattispecie ordinaria, la reclusione da quattro a otto anni. Quando l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d'imposta, è inferiore a 100.000 euro, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Il limite di 100.000 euro non costituisce una soglia di punibilità. Anche al di sotto di tale importo la condotta conserva rilevanza penale, trovando applicazione il diverso trattamento sanzionatorio previsto dal comma 2-bis.

Il rapporto tra emittente e utilizzatore

Il sistema penal-tributario mantiene distinte la condotta di chi emette la documentazione falsa e quella di chi successivamente se ne avvale nella dichiarazione.

L'art. 9 D.Lgs. 74/2000 introduce una deroga alle ordinarie regole sul concorso di persone: l'emittente e chi concorre con il medesimo non sono punibili a titolo di concorso nel delitto dichiarativo commesso dall'utilizzatore; specularmente, chi si avvale delle fatture e chi concorre con il medesimo non rispondono a titolo di concorso nel reato di emissione.

La separazione normativa delle due fattispecie assume particolare rilievo anche sul piano patrimoniale, perché impedisce di trasferire automaticamente sull'emittente il vantaggio fiscale eventualmente conseguito dall'utilizzatore.

Misure cautelari personali

Nei procedimenti per emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti possono trovare applicazione, quando ne ricorrano i presupposti previsti dal codice di procedura penale, misure cautelari personali.

La gravità astratta della contestazione non è sufficiente. Devono essere accertati gravi indizi di colpevolezza e specifiche esigenze cautelari riconducibili al pericolo di inquinamento probatorio, al pericolo di fuga o al concreto rischio di reiterazione criminosa. La misura deve inoltre rispettare i principi di adeguatezza, proporzionalità e gradualità propri del sistema cautelare.

A seconda delle circostanze del caso concreto possono venire in considerazione misure coercitive o interdittive, con possibili conseguenze anche sull'esercizio dell'attività imprenditoriale o sulle funzioni direttive ricoperte dall'indagato. La verifica della concretezza e dell'attualità delle esigenze cautelari e dell'adeguatezza della misura costituisce quindi un autonomo terreno di intervento difensivo.

Sequestro preventivo e confisca

Nei procedimenti per emissione di fatture per operazioni inesistenti assume particolare rilievo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, diretta o per equivalente, prevista dall'art. 12-bis D.Lgs. 74/2000.

La giurisprudenza di legittimità distingue il prezzo del reato di emissione dal profitto dell'evasione realizzata dall'utilizzatore. Il risparmio fiscale ottenuto mediante l'impiego delle fatture è conseguito direttamente dal soggetto che utilizza la documentazione nella propria posizione tributaria e non può essere automaticamente attribuito all'emittente.

Per l'autore del reato di emissione assume invece rilievo il prezzo del delitto, costituito dal compenso o dall'utilità pattuiti o percepiti in relazione all'emissione della documentazione falsa. Ne deriva che il sequestro disposto nei confronti dell'emittente non può essere automaticamente parametrato sull'intero ammontare dell'imposta evasa dal destinatario delle fatture.

La difesa deve quindi verificare:

• la corretta qualificazione della grandezza economica indicata dall'accusa come confiscabile
• l'effettivo conseguimento del compenso o dell'utilità da parte dell'emittente
• la riferibilità dei beni sottoposti a vincolo all'indagato
• la natura diretta o per equivalente del sequestro
• la corrispondenza tra il valore dei beni vincolati e l'entità del prezzo effettivamente confiscabile

La distinzione tra la posizione dell'emittente e quella dell'utilizzatore rileva anche rispetto alle vicende del debito tributario. Il pagamento o la rateizzazione del debito fiscale facente capo all'utilizzatore non determina, di per sé, il venir meno della confiscabilità del prezzo eventualmente conseguito dall'emittente. La corretta delimitazione dell'oggetto del sequestro costituisce pertanto uno dei passaggi centrali nella strategia difensiva.

Responsabilità dell'ente ai sensi del D.Lgs. 231/2001

L'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti rientra tra i reati tributari che possono determinare, quando ricorrono i presupposti stabiliti dalla legge, la responsabilità amministrativa dell'ente ai sensi dell'art. 25-quinquiesdecies D.Lgs. 231/2001.

Per il delitto previsto dall'art. 8, comma 1, è prevista una sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote; per l'ipotesi di cui al comma 2-bis, relativa agli importi inferiori a 100.000 euro, la sanzione pecuniaria è prevista fino a quattrocento quote. Quando l'ente abbia conseguito un profitto di rilevante entità, la sanzione pecuniaria è aumentata di un terzo. Possono inoltre trovare applicazione le sanzioni interdittive previste dalla disciplina 231 per i reati tributari.

La responsabilità dell'ente non discende automaticamente dalla responsabilità penale della persona fisica. Devono essere autonomamente verificati i criteri di imputazione previsti dal D.Lgs. 231/2001, con particolare riguardo alla posizione dell'autore del reato, all'interesse o vantaggio dell'ente e all'assetto organizzativo concretamente adottato.

La gestione del procedimento richiede pertanto un coordinamento tra la posizione della persona fisica e quella dell'ente, anche in considerazione dell'eventuale divergenza degli interessi difensivi.

La strategia difensiva di Legal Aid

La difesa nei procedimenti per emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti richiede una ricostruzione analitica dell'operazione economica oggetto di contestazione e una verifica autonoma degli elementi acquisiti nell'ambito dell'accertamento fiscale. L'attività difensiva si concentra, in particolare:

• sull'effettività delle prestazioni e sulla loro concreta consistenza economica
• sulla struttura organizzativa e sulla capacità operativa delle imprese coinvolte
• sui rapporti contrattuali e sulla documentazione sottostante alle fatture
• sulla ricostruzione dei flussi finanziari
• sull'individuazione dei soggetti che hanno effettivamente eseguito o ricevuto le prestazioni
• sulla consapevolezza dell'eventuale inesistenza dell'operazione
• sulla prova del dolo specifico di consentire l'evasione fiscale altrui
• sulla corretta individuazione del prezzo o del profitto assunto come oggetto di sequestro
• sul coordinamento tra procedimento penale e procedimento tributario

Gli elementi e le presunzioni utilizzati nell'accertamento tributario non operano automaticamente nel processo penale con il medesimo valore dimostrativo. Devono essere valutati secondo le regole probatorie proprie del giudizio penale e confrontati con il complessivo materiale acquisito nel procedimento.

Lo Studio, con sede a Milano, opera su tutto il territorio nazionale in procedimenti che coinvolgono con frequenza crescente strutture societarie articolate e operazioni commerciali di dimensione internazionale, nei quali assume particolare rilievo la ricostruzione della sostanza economica delle operazioni contestate.

La ricostruzione della realtà economica delle operazioni, la verifica autonoma dell'elemento soggettivo e il controllo della legittimità delle eventuali misure cautelari costituiscono quindi i principali assi dell'intervento difensivo.

Competenze correlate

• Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
• Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
• Dichiarazione infedele
• Omessa dichiarazione
• Occultamento o distruzione di documenti contabili
• Omesso versamento IVA
• Indebita compensazione
• Responsabilità amministrativa degli enti – D.Lgs. 231/2001
• Riciclaggio e autoriciclaggio

Domande frequenti

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false →